代收代付與代購、代銷

前言

營業人經常將「代購」、「委託代銷及受託代銷」或「代收代付」等不同情形混淆，其是否應開統一發票及如何開立未能正確區分，而各區國稅局似乎也見解不一，本文純為個人筆記，並非國稅局統一見解，請勿引用。

視為銷售

依營業稅法第3條第3項3-5款規定，將「受託代購」、「受託代銷」、「委託代銷」擬制受託人與委託人之間，對於代購貨物、代銷貨物有銷售關係，視為銷售貨物（勞務亦同）。除了收受之佣金或手續費需開立發票外，依照統一發票使用辦法17條仍需就貨物之（實際購買價格、合約規定銷售價格）開立統一發票。

銷售額         

很多人常將營業稅法中的「銷售額」與「營業收入」混為一談，依據營業稅法第16條，所稱銷售額為「營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」

營業人收取之一切費用，不全然為營業收入，如前述「視為銷售之銷售額」及後述之「代收代付」，故查核準則第15-1條規定，將前述「視為銷售」之銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除；查核準則第18-2條則規定，無法證明代收代付屬實時，方列為營業收入，並依同業利潤標準核計其所得額。。

代收代付

營業稅法第1條定義課稅範圍後，營業稅法第8條則列舉免徵營業稅態樣，其中部份免稅原因係「相當於無銷售之代收代付」，如第23款「保險業自保費收入中扣除之再保分出保費、人壽保險提存之責任準備金、年金保險提存之責任準備金及健康保險提存之責任準備金」。然前述之「視同銷售」則明文進一步擴大銷售之範圍，將「實質上相當於無銷售之代購代銷」受託人與委託人之間，列入營業稅課稅範圍。因此，造成實務上對「代購」、「委託代銷及受託代銷」或「代收代付」等狀況混淆難辨。

目前，依據統一發票使用辦法第8條，飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票「備註」欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。一般營業人之代收代付需符合相關要件，才能免列入銷售額、免開立發票。

一般營業人代收轉付要件

1. 收取轉付之間無差額。
2. 其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者。
3. 以該憑證交付委託人。

延伸討論

代收代付無差額，憑證載明受託人

這個問題算是比較單純，進項通常開立給受託人，因不符合要件，依法條反面解釋應該開立發票給委託人，如網拍的買方負擔運費，而運費應單獨開立品名。當銷售之貨物為免稅，代收代付為應稅項目時，此時就需開立兩張發票，算是一個困擾。

代收代付有差額，憑證載明受託人

一樣依法條反面解釋應該開立發票給委託人，只是額外收取佣金是否所謂的差額？此型態是否非歸類為「代收代付」，而是「受託代購」？需分別將佣金及代付款分別開立發票。

財政部台稅二發第7519333號函，對於有收取佣金之狀況，得於收取佣金或手續費所開立之統一發票備註即可，這與受託代購的規定就明顯不同。

代收代付有差額，憑證載明委託人

一樣的問題，此差額究竟有無包含額外收取之佣金？財政部相關之解釋函令，並無對此作相關解釋，對於所收金額與所付金額如有不同，即論為非代收代付，應就所收全額開立發票課徵營業稅。（編按：財政部相關解釋並未提及取得憑證是否委託人）

不過，75/04/09台稅二發第7541957號函將銷售佣金與房屋款分開，當憑證為委託人時，視為代收代付無差額，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。

受託代購＝>代收轉付

受託代購可否不以自己名義代購，而以委託人名義為之，其貨價與手續費、佣金分別表示，僅就佣金收入課徵營業稅？財政部台財稅第770184878號函更讓這兩者模糊不清（編按：此則可能跟郵票本身係免徵營業稅有關）

筆者曾透過臺北國稅局首長信箱詢問此問題，並未得到明確回答，不過承辦人的見解應該是否定的。

另於於96財稅園地雜誌看到如下文字（作者係高雄市國稅局審核員 筆名：歐陽峰）：

此與黃茂榮教授「營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化」中，評論台財稅第770184878號函之觀點類似。底下摘錄部份文字：

「其結果，已不堅持依營業稅法第3條第3項第3款，將代購貨物擬制為銷售貨物。該實務上的作法固然務實，反應該款規定有點過於僵硬，不過也衝擊著依法行政的原則。」

「關於代購貨物的定性，不宜以擬制為銷售的方式規範之，而應利用容許營業人在法定的類型中依其觀點選擇的方式規範之。」

不過目前法令關於營業人經營代購業務，仍是規定「將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣，交付委託人。」

從前述提供及解釋令及體系分析，淺見以為代收代付為代購代銷之例外，以代購為業者，目前仍需符合代購代銷規定為宜；而僅是附屬性質代購，符合要件應可放寬歸為代收代付。

底下摘錄財政部台財稅字第10100186270號函釋參照，或可一窺財政部之觀點：

財政部說明，營業人僅單純受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額者，依統一發票使用辦法第8條第3項規定，得免將該代收轉付款項列入銷售額；旅宿業等營業人於銷售貨物或勞務過程中，代他人支付相關費用（例如車費、郵政、電信等費），依同條第4項規定，得於統一發票備註欄註明其代收代付項目與金額，免予列入銷售額及總計金額。

商業實務上，收單機構與特約商店簽訂契約，由收單機構提供信用卡刷卡機予特約商店，並授權特約商店於合法營業範圍提供消費者刷卡，由收單機構代理收付特約商店信用卡消費帳款事宜。依合約約定，特約商店需依一定費率計算手續費給付與收單機構，倘消費者所持之信用卡非屬收單機構核發之信用卡者，收單機構需支付部分手續費與發卡機構。其中收單機構向特約商店收取支付與發卡機構之手續費部分，究應按代收代付規定免予報繳營業稅或應申報繳納營業稅？滋生課稅疑義。

財政部進一步說明，收單機構倘兼營他行信用卡收單業務，則其向特約商店收取他行信用卡之手續費，依信用卡國際組織規定，信用卡國際組織之會員機構辦理收單業務，均應依特定費率計算交換手續費回饋予發卡機構，準此，該交換手續費係收單機構收取之手續費中依規定必需核撥予發卡機構，於收單機構間具強制性；惟前開規定尚非公開資訊，對特約商店並無約束力，倘特約商店與收單機構簽訂合約由其處理信用卡事宜但未能由雙方簽訂合約或相關來源得知前開訊息，則特約商店支付之手續費，難認非屬收單機構銷售勞務之全部代價。

考量收單機構多係課徵總額型營業稅，其進項稅額不得提出扣抵，爰核釋，收單機構向特約商店收取支付予發卡機構之手續費，如於合約中列明或於相關收款憑證內載明者，參照統一發票使用辦法第8條第4項及該部86年9月19日台財稅第860553562號函規定，收單機構代收轉付之手續費收入可按代收代付方式處理，以避免重複課稅；惟未符上開規定者，收單機構仍應依加值型及非加值型營業稅法第16條規定，按其向特約商店收取之手續費全額報繳營業稅。

課稅屬性改變

另一個衍生的問題為，當代收代付等項目為總額型、免稅、零稅率等時，此時可能會產生重複課稅或課稅屬性改變之狀況？以筆者詢問國稅局實務上常見的零稅率國際電話費，多數見解經過代收代付後則需開立應稅發票。

第三方支付業者則認為被重複課稅，可參考此篇新聞。前述財政部台財稅第770184878號函應是考慮到此類情形，故僅針對手續費課徵營業稅，而未針對免營業稅之郵票課稅？

財政部台財稅字第10100186270號則是幫總額型營業人的代收代付所造成的重複課稅解套。

跨境代銷代購

跨境代銷代購的第一個問題，就是原本為非屬營業稅課稅範圍之營業行為，是否因境內的代銷代購而變成課稅範圍。

這其實在財政部85/11/05台財稅第851923349號函「代國外電信公司銷售國際電信卡收入」及財政部79/11/22台財稅第790296672號函「國內營利事業代理國外售票公司，在臺預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取之票價」都有解答，不應該應其經國內營業人代銷或代收，而改變其「提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得」之性質。

然筆者曾見論壇討論國內營業人代收國外學校遊學費用，結論為全額應稅，曾抽問國稅局也是不少人持此見解。

跨境代銷代購的第二個問題，則是無形勞務（數位商品）的來源所得扣繳的問題，目前以FB廣告而言，一般散客需自行負擔扣繳稅款，而商業客戶FB則同意可扣除20％扣繳稅款，算是此類代銷代購的一個優點。

然而對於為數眾多銷售數位點數的國內網拍營業人，原本自然人購買國外勞務所課不到的稅捐，透過代銷代購不但成了營業稅之課稅主體，同時也成了來源所得的扣繳義務人。