一、案例問題
國內廠商接受大陸公司下單於境外施作工程，所有材料都大陸公司提供，僅派人員組裝，款項由大陸公司電匯至台灣公司，是否適用零稅率嗎？
二、問題分析
關於勞務適用零稅率，規定於營業稅法第7條「與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」此例非屬與外銷貨物有關之勞務，若要適用零稅率，則應符合「在國內提供而在國外使用之勞務。」
三、相關法令
- 銷售勞務
依照營業稅法第1條在中華民國境內銷售勞務，應課徵營業稅；而關於銷售勞務之定義，營業稅法第3條「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售。」 - 在中華民國境內銷售勞務
依照營業稅法第4條，關於一般勞務之銷售，在中華民國境內提供或使用者，係屬中華民國境內銷售勞務。 - 銷售勞務的提供地及使用地
營業稅法及施行細則似乎未見明確定義，對於銷售勞務之提供地及使用地的認定，顯較銷售貨物困難，依照黃茂榮教授「稅捐法專題研究」著作中所書「從實質的觀點論，自當以其事實上提供地或使用地為準，惟從稽徵技術之實用性論，以銷售者之營業場所為提供地，以購買者之營業場所或居住所為使用地較妥」。尤其目前跨境銷售中，因新技術不斷產生新的經濟型態，關於事實上之使用地及提供地的認定更加不易客觀確切掌握。 - 依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第40條規定意旨，以營業稅的觀點，大陸地區屬於境外區域。
四、相關解釋函令
關於在國內提供而在國外使用之勞務，除有特殊解釋外一般可以下列三個原則認定：
- 提供者為我國營業人。
- 使用者在國外（編按：若提供者、使用者均為境內，目前實務以使用者認定使用地）
- 勞務成果於境外使用(如該勞務附隨於貨物上，則該貨物目的地須於國外)
觀諸目前解釋函令，可以勞務提供者、提供地、使用者、使用地分類解析，資列舉分析如下：（編按：勞務事實上之提供施作地點應不影響認定原則，不過因本法條文有「國內提供」一詞，易生誤解，將其加入分類）
-
提供者、提供地均為境內；使用者、使用地均為境外=>零稅率
此類為典型營業稅法第7條2款，較無認定提供地疑義，茲列舉一例如下：
| 釋示函令標題 | 在國內提供而在國外使用之資訊服務收入可適用零稅率 |
| 釋示函令內容(如文號) | ××公司提供美國○○公司各項資訊服務，既據查報其勞務之使用地均在美國，其自國外所取得之勞務收入，依營業稅法第7條第2款規定，准予適用零稅率。（財政部80/05/15台財稅第800120233號函） |
- 提供者境內、提供地境外，使用者、使用地均為境外=>零稅率
| 釋示函令標題 | 國內營業人(甲)接受國外客戶委託承攬境外工程，並轉委託國內營業人(乙)共同派員赴境外場地施作工程之交易型態 |
| 釋示函令內容(如文號) | 國內營業人(甲)接受國外客戶委託承攬境外工程，並轉委託國內營業人(乙)共同派員赴境外場地施作工程之交易型態，營業人(甲)自國外客戶收取之收入，應按減除轉付營業人(乙)後之差額，檢附外匯證明文件、工程合約及付款證明文件等相關交易資料，依加值型及非加值型營業稅法第7條第2款規定，申報適用零稅率；至營業人(乙)自營業人(甲)取得之收入，可檢附工程合約及收款證明文件等相關交易資料，依上開規定申報適用零稅率。（財政部103/1/8台財稅第10200557250號函） |
| 釋示函令標題 | 營業人聘請講師至大陸地區授課之銷售勞務收入適用零稅率 |
| 釋示函令內容(如文號) | 營業人聘請講師至大陸地區授課所取得之銷售勞務收入，參照臺灣地區與大陸地區人民關係條例第40條規定意旨，其營業稅准憑相關證明文件適用零稅率。（財政部86/11/27台財稅第861926508號函） |
| 釋示函令標題 | 飛機租與外商在境外使用屬銷售勞務範圍 |
| 釋示函令內容(如文號) | ○○公司將直升機租與外商，供在我國境外使用，依營業稅法第4條第2項第1款規定，屬在我國境內銷售之勞務，除符合同法第7條第2款後段規定，可適用零稅率外，應依法課徵營業稅。（財政部賦稅署75/04/24台稅二發第7522104號函、財政部77/09/17台財稅第770661420號函） 編按：直昇機有無進口，應不致影響銷售勞務提供地之認定。 |
-
主要勞務提供者、提供地均屬境外，使用者境內、使用地境外＝>非屬課稅範圍
居間佣金提供者、提供地均屬境內，使用者、使用地均屬境內＝>應稅
| 釋示函令標題 | 代理國外預售入場券收取之票價非屬境內銷售勞務佣金收入則屬之 |
| 釋示函令內容(如文號) | 國內營利事業代理國外售票公司，在臺預售國外劇場、歌劇院、演唱會等入場券所收取之票價，因各該表演活動之提供地及使用地均在國外，非屬在中華民國境內銷售勞務，亦不屬中華民國來源所得，依法免納營業稅及營利事業所得稅。 至該營利事業向購票人收取票價以外之服務費及向國外售票公司收取之代售佣金，均屬在中華民國境內銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅及營利事業所得稅。（財政部79/11/22台財稅第790296672號函） |
| 釋示函令標題 | 營業人接受另一營業人委託承攬境外場地裝潢工程轉委託國外廠商施作之交易型態其營業稅課徵規定 |
| 釋示函令內容(如文號) | 國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）委託承攬境外場地裝潢工程，轉委託國外廠商（丙）施作之交易型態，國外廠商（丙）於境外場地施作裝潢工程取得之收入，非屬營業稅課徵範圍；國內營業人（甲）應按其收取轉付差額或取得之佣金收入，開立應稅二聯式統一發票報繳營業稅。（財政部101/01/17台財稅字第10000476790號令） |
| 釋示函令標題 | 營業人與國外電信機構合營國際傳真之銷售額適用零稅率 |
| 釋示函令內容(如文號) | 主旨：營業人與國外電信機構合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分適用零稅率。 說明： 二、本案○○電信公司與國外電信機構合作經營國際傳真業務，請依主旨辦理。 三、又該公司代國外電信公司銷售國際電信卡收入，既經查報該電話卡僅得在國外使用，其通話服務之提供地及使用地均在國外，尚非在中華民國境內銷售勞務，故不屬營業稅課稅範圍；至其代售該電話卡之佣金收入，應於支付國外電信公司代售電話卡款項計算佣金時，開立統一發票，依法報繳營業稅。（財政部85/11/05台財稅第851923349號函） |
| 釋示函令標題 | 營業人於國內提供國內學生留學遊學服務取得國外學校給付之佣金收入非屬與外銷有關之勞務收入 |
| 釋示函令內容(如文號) | 營業人於國內提供國內學生留學、遊學服務取得國外學校給付之佣金收入，非屬與外銷有關之勞務收入，無零稅率規定之適用。（財政部99/04/19台財稅字第09900098590號函） 編按：此則解釋函僅列出佣金收入課稅，代收之主勞務（留學、遊學學費）似為非課稅範圍。 |
-
主要勞務提供者、提供地均屬境外，使用者、使用地均屬境外＝>非屬課稅範圍
居間佣金提供者、提供地均屬境內，使用者、使用地均屬境外＝>零稅率
| 釋示函令標題 | 委託國外驗船機構在國外驗船所收之分成收入適用零稅率 |
| 釋示函令內容(如文號) | ○○中心委託國外驗船機構在國外港口檢驗船舶，依合約規定在國外收費所取得之分成收入，應依營業稅法第4條第2項第1款之規定課徵營業稅適用零稅率。（財政部75/08/16台財稅第7561253號函） |
五、延伸討論
- 此則解釋令，若該機器係採營業租賃，課稅結果是否有所不同？蓋採營業租賃，則符合銷售勞務定義，而非銷售貨物。而售後租回就xx租賃公司而言，經濟實質應偏向財務融資賺取利息，若將其論為銷售勞務，則此函是否該當，值得探討（摘錄黃茂榮教授一書）
| 釋示函令標題 | 在外國購買設備並於當地以融資租賃方式出租非屬課稅範圍 |
| 釋示函令內容(如文號) | ××租賃公司高雄分公司向斯里蘭卡○○公司購買機器設備再以融資租賃方式出租與該公司，如該機器並未運回國內，非屬在中華民國境內銷售貨物，依營業稅法第4條第1項規定，該項屬銷售貨物性質之租賃款本金及利息收入，應認定非營業稅課稅之範圍。 融資租賃係屬分期付款買賣性質，租賃款本金及利息即應認屬銷售貨物應收貨款之一部分，本案標的物既非在中華民國境內銷售，非營業稅課稅之範圍，自不發生是否適用零稅率問題。（財政部79/02/27台財稅第780388013號函） |
- 此類解釋令針對國內營業人境外智慧財產之交易課徵營業稅，其所謂勞務係在我國境內提供及使用，符合黃茂榮教授書中所述「事實上之使用地及提供地的認定不易客觀確切掌握」、「以銷售者之營業場所為提供地，以購買者之營業場所或居住所為使用地」。
| 釋示函令標題 | 核釋國內營業人出售國外專利權及商標權予國內另一營業人之收入應課徵營業稅 |
| 釋示函令內容(如文號) | 國內營業人出售註冊登記於國外之專利權及商標權予國內另一營業人，該勞務係在我國境內提供及使用，核屬在我國境內銷售勞務，其取得之收入應依法課徵營業稅，且非屬外銷有關之勞務，無零稅率規定之適用。 |
| 釋示函令標題 | 營業人出租國際海纜電路與其他國內營業人使用其取得之銷售額應課徵營業稅 |
| 釋示函令內容(如文號) | 依本部86年5月29日台財稅第861899640號函規定，營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬於其銷售額部分之營業稅適用零稅率。營業人經營國際海纜電路出租業務，其屬性與前開國際電信業務不同，尚無該函釋規定之適用，應依法課徵營業稅。（財政部98/05/11台財稅第09800178340號函） |
-
前述7條2款解釋函令仍有關於境內使用者於境外使用勞務之狀況，故當勞務事實上的使用地可以明確辨認，仍符合國外使用的定義。黃茂榮教授書中亦述「如有必要，實務上還可利用營業場所之定義兼顧事實上之使用地之考量的需要」。然目前實務若主勞務為國內提供者，則仍以使用者概念認定勞務使用地。
目前相關此類交易狀況尚有如國外上網分享器、國外上網sim卡等算是可以比較明確辨認勞務使用地；而虛擬支付點數如MyCard、iTunes禮物卡、日本Webmoney、DMM 、Bitcash、Google Play禮物卡則屬勞務（此處勞務係指該卡服務商所提供勞務，而非居間勞務）使用地難以辨認者，實務上認定國內營業人銷售此類產品，仍屬應稅勞務，並無台財稅第851923349號函之適用。 -
Uber 、Agoda等以App居間國內勞務予消費者，此類居間勞務屬國內使用，若以提供者國籍、主機架設地論皆為境外提供，理論上屬進口勞務；應由消費者繳納營業稅。然此類跨境電商實質上可算在境內營業，故行政院會於105年9月22日通過營業稅法修正案，將在台銷售電子勞務的跨境電商業者納入課稅範圍，以後年營業額達一定門檻者（比照銷售勞務起徵點48萬），必須在台「落地」辦理稅籍登記繳稅，繳交5%的營業稅，並取消現行3,000元免稅額。
- 最後節錄台北高等行政法院104年度訴字第2039號判決理由，須注意居間勞務之使用者並非形式上之支付者，而為實質上最終負擔者。
- 復按營業稅法第7條第2款規定所指「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅率為零元，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨（最高行政法院99年度判字第671號判決參照）。
- 復按「公司代理國外出版商招攬國內外廠商刊登廣告，取得國外出版商給付之報酬，非屬與外銷有關之勞務收入，不適用零稅率之規定，應依5％徵收率課營業稅。」、「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」及「營業人於國內提供國內學生留學、遊學服務取得國外學校給付之佣金收入，非屬與外銷有關之勞務收入，無零稅率規定之適用。」分別經賦稅署75年6月28日函釋、財政部75年5月5日函釋及財政部99年4月19日函釋在案。
<<參考新聞：2016-10-17 05:50經濟日報>>
國人投資不動產熱潮延燒至海外，投資標的遍布全球，交易規模擴大，搶食海外房產大餅的銷售業者也與日俱增，而從事海外不動產銷售仲介業務的營業人，其取得國外不動產公司給付的仲介佣金，不屬於與外銷有關的勞務收入，不適用零稅率，仍應報繳營業稅。營業人經營國外不動產銷售仲介業務，取得的佣金收入，應報繳營業稅。財政部官員舉例說，甲公司從事海外不動產仲介業務，海外乙公司委託甲公司介紹客戶購買當地不動產、舉辦說明會，並依其介紹不動產的買賣金額給付報酬。
經查核發現甲公司僅申報向國內投資人收取的手續費及代管服務費收入，並依規定申報營業稅，另其向國外乙公司收取的仲介佣金，則未報繳營業稅亦漏未申報佣金收入。國稅局依查核資料認定，除補徵營業稅及處罰鍰外，連同營利事業所得稅一併補稅處罰
