我國財務會計準則公報第34號「金融商品之會計處理準則」及第36號「金融商品之表達與揭露」（以下簡稱34號公報及36號公報），分別係以IFRS中之IAS 39及IAS 32為藍本所制定，是以與IFRS規範大致相同。然而，目前稅務上就金融工具的處理與財務會計的規定有所出入，本文以財務會計上視為負債之特別股為例，討論財稅上的差異及衍生之議題。
依我國36號公報第15段，企業宜依經濟實質而非僅依法律形式決定金融商品於資產負債表中之分類。經濟實質與法律形式通常一致，但也有例外情形。某些金融商品，其法律形式上為權益但經濟實質上則具有負債性質，或同時具有權益及金融負債二者特性，例如：發行人必須於固定或可決定之未來日期按固定或可決定之金額強制贖回之強制贖回特別股，或持有人有權要求發行人於特定日期當日或之後按固定或可決定金額贖回之附賣回權特別股，宜列為金融負債。依第29段規定，金融負債或權益商品之分類可決定相關之利息、股利、利益及損失是否認列為收益或費損。因此，公司股份被認列為金融負債時，其股利宜與認列債券利息之處理相同，將其認列為費用。
惟依賦稅署台稅一發字第09404567460號函所解釋，稅務上視公司依公司法所發行者為特別股或為公司債，而據以認定其所支付之利息可否認列為費用。所得稅法第29條規定，資本的利息為盈餘的分配，不得列為費用或損失。爰此，公司如依公司法發行特別股，其所支付的股息，稅務申報時尚不得列為費用。發行公司支付特別股股息雖帳列利息支出，惟於申報營利事業所得稅時，應帳外調整減除不得認列費用。同理，投資人所收取的股息雖帳列利息收入，申報營利事業所得稅時，宜予重分類至股利收入，並依所得稅法第42條規定決定徵免。
對於可強制贖回或附賣回權特別股的股利，財務會計上視為利息而現行稅務處理上視為股利並不得當費用減除，建議所得稅法配合修正。而財政部日前發布中華民國來源所得認定原則中的第二點股利，指依公司法規定在中華民國境內設立登記的公司所分配的股利；及第五點利息，並沒有依36號公報有所修正，使財稅處理一致。
鄰近我國的新加坡已於民國94年導入IFRS，該國稅法並同時配合修改有關金融資產和負債的所得稅處理，使稅法與財務會計的處理更為一致，以減少財稅差異調整。新加坡規定企業於導入當年對金融資產和負債進行重衡量所產生的差異，除備供出售的金融資產外，應調整期初保留盈餘，並按類別由申報公司於導入年度列為課稅所得或可減除之費用。為降低過渡時期的衝擊，因此而增加的稅額可分五年繳納，企業並可選擇是否採用修改後之新稅法規定或繼續沿用舊有稅法規定。其作法在減少企業導入IAS 39時之財稅差異，亦考慮到過渡時期的衝擊，值得我國借鏡參考。
（作者郭雨萍、李嘉雯分別是勤業眾信會計師事務所會計及經理）
【2009/09/17 經濟日報】 
