設算租金收入判決

本篇節錄高雄高等行政法院 裁判書99,簡,4

事實及理由

緣原告96年度綜合所得稅結算申報，列報其所有嘉義市○區○○路159號1樓及地下1樓房屋出租供施明均營業使用之租賃收入63,000元，租賃所得35,910元，被告以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入137,853元，減除43%必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得42,666元；另未列報同址4樓房屋出租供一十一高科技有限公司（下稱一十一公司）營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入8,167元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得4,655元，併課其96年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

國稅局主張

1. 所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。
   
2. 系爭嘉義市○區○○路159號房屋1樓及地下1樓96年度均出租供○○○營業使用，為原告所自承。又原告96年度列報系爭房屋全年租賃收入63,000元，參酌房屋樓層等情形予以打折換算每坪每月租金455元，而鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金2,283元及1,637元，均較當地一般租金標準每坪每月1,000元為高，原告申報租金顯較當地一般租金為低，被告依首揭規定，調增租賃所得42,6 66元，固非無據，惟原核定營業面積有誤，依嘉義市政府稅務局98年7月31日嘉市稅房字第0980725115號函查復，系爭房屋1樓供營業使用之面積應為54.5平方公尺（約16. 49坪），重行核算租賃收入138,528元｛1,000元×【地下 1樓20.42坪×70%（樓層）＋1樓16.49坪】×4.5月｝，減除43%必要損耗及費用，租賃所得78,960元，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，原核定租賃所得78,576元，應無違誤。
   
3. 系爭房屋地下1樓確有出租，且有供他用，如物品、食材等堆置之可能，有被告98年8月28日原告談話紀錄及實地訪調查紀錄所附照片附卷可稽，亦不得僅據承租人未將租賃物地下1樓供營業使用，即謂地下1樓非在租賃契約明定之出租範圍內，原告所訴顯非可採。
   
4. 系爭房屋4樓96年度供一十一公司設籍使用，原告雖稱因申設網域，方以一十一公司名義向中華電信申請網址，並將公司營業地址登記於該處而無營業事實，惟一十一公司為依法登記之法人，除以其本公司所在地為住所外，於法令限制內，並有享受權利、負擔義務之能力。原告以其所有之房屋，提供公司設籍使用，核屬使用借貸之性質，縱一十一公司無營利之行為，仍不得謂該公司不存在或已消滅，且亦應依登記面積按營業用稅率課徵房屋稅，是以一十一公司既已依法登記營業地址於系爭房屋，且雙方未訂立無償借用契約，亦未經雙方當事人以外之2人證明確係無償借用，並經法院辦竣公證，依首揭規定，仍應計算租賃收入繳納所得稅，原核定租賃所得4,655元，亦非無據，惟原核定租賃期間有誤，一十一公司於93年11月29日即 已設立，96年度設籍期間應為12月，重行核算租賃收入21 ,780元【1,000元×3.63坪×50%（樓層）×12月】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得12,414元，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，原核定租賃所得4,655元，亦應維持，原告所訴洵無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
   

高雄高等行政法院判決主文

1. 「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：．．．1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額．．．4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」
   「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查。」
   「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」
   「將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款、第5款及行為時同法施行細則第16條第3項、第2項、第88條所明定，而上開所得稅法施行細則係基於所得稅法第121條之授權訂定，而該施行細則第16條第2項、第3項、第88條係就所得稅法第14條第1項第5類關於「他人」之定義、一般租金之訂定方式及關於將財產無償借予他人之認定作細節性及技術性之規範，俾使納稅義務人能明確依循，合乎立法意旨，且未逾越母法之規定，並無違背司法院釋字第657號及第367號解釋之情事，本院自得予以適用。又當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件。則被告依所得稅法施行細則第16條第3項規定訂定96年度「當地一般租金標準表」，並報經財政部97年2月19日臺財稅字第09704514480號函核定在案，該當地一般租金標準表為被告本於主管機關職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款就有關之細節性及技術性事項作成行政規則，本於所得稅法施行細則第16條第3項法規命令之內容，為實現該法規命令而訂定具體細節及技術事項，本院亦得予以援用。
   
2. 本件被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，僅列報其所有嘉義市○區○○路159號1樓及地下1樓房屋出租供施明均營業使用之租賃收入63,000元，租賃所得35,910元，以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入137,853元，減除43%必要損耗及費用暨申報數，調增租賃所得42,666元；另未列報同址4樓房屋出租供一十一公司營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入8,167元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得4,655元，併課其96年度綜合所得稅等情，有被告96年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可憑，洵堪認定。
   
3. 按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使明顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。經查，原告與施明均所訂經公證之房屋租賃契約第1條明定：房屋所在地及使用範圍為嘉義市○區○○路159號（1樓含地下室）。第4條：使用租賃物之限制：1、本房屋係供（營業）之用。有原告與施明均所訂經公證之房屋租賃契約可憑，上開租約經公證，自具形式證據力，且其內容亦載明該房屋1樓及地下1樓供營業使用，其內容亦具有實質證明力，堪認出租範圍為嘉義市○區○○路159號1樓含地下室。況系爭房屋地下1樓確有出租，且有供他用，如物品、食材等堆置之可能，有被告98年8月28日原告談話紀錄及實地訪調查紀錄所附照片附卷可稽，尚難僅憑原告所述未將租賃物地下1樓供營業使用，即謂地下1樓非在租賃契約明定之出租範圍內。另原告指摘地下室狀況是否堪用，屬訂立租約後承租人如何使用之問題，尚無礙契約之訂立。此外，本件為原告96年度綜合所得稅事件，所應審酌者為當時使用情狀尚非現狀，是原告聲請履勘即無必要，併予敘明。
   
4. 又原告96年度列報系爭房屋全年租賃收入63,000元，有96年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書影本附原處分卷第4頁可佐，原告主張其申報繳納租賃收入為83,231元，租賃所得為47,442元（上開83,231元係被告之核定，此有綜合所得稅核定通知書『96年度申報核定』附原處分卷第30頁可參），尚無可採。另當地一般租金標準為每坪每月租金1,000元，此有當地一般租金標準表附原處分卷第13頁可參。惟租賃收入無論為63,000元或83,231元較當地一般租金標準每坪每月1,000元為低，且鄰近房屋出租供營業使用，申報每坪每月租金2,283元及1,637元，均高於一般租金標準，此亦有鄰近房屋租賃核定資料附原處分卷第62至66頁可參。本件原告申報租金既顯較當地一般租金為低，被告依首揭規定，調增租賃所得42,666元，復查決定依嘉義市政府稅務局98年7月31日嘉市稅房字第0980725115號函文，更正系爭房屋1樓供營業使用之面積應為54.5平方公尺（約16.49坪），重行核算租賃收入138,528元｛1,000元×【地下1樓20.42坪×70%（樓層） ＋1樓16.49坪】×4.5月｝，減除43%必要損耗及費用，租賃所得78,960元，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，原核定租賃所得78,576元，應無違誤。
   
5. 又首揭所得稅法第14條第1項第5類第5款規定屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使明顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。準此，原告縱使實際獲取之租金低於一般租金，並提出施明均及戴嘉慧銀行轉帳記錄為憑，亦無礙被告調整租金之作為。
   
6. 原告另執稱：系爭房屋4樓96年度供一十一公司設籍使用，以一十一公司名義向中華電信申請網址，並將公司營業地址登記於該處而無營業事實云云。惟法人係除自然人外，依法律規定所設立具有權利義務能力資格之主體，為法律創設之人格者，最高法院91年度台上字第1129號判決足參。此為一般法理，原告聲請釋憲，亦乏所據。查一十一公司為依法登記之法人，其人格與代表人本身之自然人已區分，此與獨資商號不同。法人除以其本公司所在地為住所外，於法令限制內，並有享受權利、負擔義務之能力。
   原告以其所有之房屋，提供公司設籍使用，係提供他人使用，尚無疑義，又其性質核屬使用借貸，是縱一十一公司無營利之行為，仍不得謂該公司不存在或已消滅，且亦應依登記面積按營業用稅率課徵房屋稅。本件一十一公司既已依法登記營業地址於系爭房屋，且雙方未訂立無償借用契約，亦未經雙方當事人以外之2人證明確係無償借用，並經法院辦竣公證，依首揭規定，仍應計算租賃收入繳納所得稅，原核定租賃所得4,655元，原非無據，然原核定租賃期間有誤，一十一公司於93年11月29日即已設立，96年度設籍期間應為12月，重行核算租賃收入21,780元【1, 000元×3.63坪×50%（樓層）×12月】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得12,414元，基於行政救濟不利益變更禁止之法理，原核定租賃所得4,655元，亦屬正確。
   
7. 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。